事业单位无形资产核算管理改进探讨
袁诗奇 赵海侠
随着知识时代的到来，知识资本、人力资源、高新技术等无形资产在经营活动中所起的作用日益显著。不论是事业单位还是企业，拥有无形资产的组织在自身发展和市场竞争中都越来越具有底气，且无形资产对各组织核心竞争力的影响越来越大。在这样的背景下，对于无形资产进行精准、恰当的会计核算，能够使得组织内部管理部门及时了解无形资产的相关信息，并为组织经营决策和未来发展方向提供重要依据，最终有利于决策机构做出正确判断。与此同时，对无形资产的价值进行定期核算可以确保相关部门及时评估事业单位无形资产的价值，加强无形资产成本的计量，符合配比原则和谨慎性原则。
一、初始入账
1.入账途径。企业与事业单位取得无形资产时相重合的途径主要有外购、自行开发和接受捐赠三种。企业所特有的无形资产入账途径是“债务重组”。而就事业单位而言，因为其本身的性质和运营的特殊性，无形资产的取得途径更加丰富，相比之下主要增加了置换取得和无偿调入两种途径。因为企业和事业单位在外购和自行开发无形资产这两种取得途径上有较大的相似性，故应重点研究事业单位置换取得、无偿调入无形资产的核算以及两种制度下接受无形资产捐赠的账务处理差别。第一，当事业单位置换取得无形资产时，应以换出资产的评估价值与其他符合成本确认条件的相关支出之和借记“无形资产”，并同时将固定资产累计折旧和无形资产累计折旧在借方一并转出。贷方则对应地登记置换换出的库存物品、固定资产、无形资产等项目以及调用银行存款、零余额账户用款额度等方式支付的相关费用。与此同时，当倒挤出现借差或贷差时，应相应地将该笔数额在借方或贷方确认为“资产处置费用”或“其他收入”。再者，当置换换入涉及补价时，还应分两种情况进行核算：若支付补价，则将该笔金额计入无形资产入账成本;若收到补价，则借方登记银行存款等其他账户的增加，并同时冲减无形资产的入账价值。相应的，预算会计按照收付实现制原则核算实际流出的金额，并计入“其他支出”科目。第二，当事业单位接受无偿调入的无形资产时，类比接受可核算的无形资产捐赠的取得方式对无形资产进行入账处理，实际支出与无形资产账面价值的差额在贷方计入“无偿调拨净资产”。另外需要特别注意的是，无偿调入取得无形资产途径下预算会计不做账。第三，比较两种制度下接受无形资产捐赠的账务处理。当事业单位接受捐赠取得无形资产时，需具体情况具体分析。若事业单位接受的无形资产可以准确核算其价值，则类比外购购入无形资产的状况做账务处理，并将实际支付金额与无形资产入账成本的差额在贷方确认为“捐赠收入”;若对无形资产进行成本核算时没有取得有效凭据且没有相关市场价可以作为参考，则需要使用名义金额对无形资产进行入账处理，也即发生的其他费用不计入无形资产成本，相关税费计入当期费用。相应地，预算会计就发生的相关税费于借方登记其他支出。企业准则下无形资产的核算按照有无凭证分为两种情况具体展开，相比于事业单位而言，差别主要在于无法核算无形资产具体价值时的处理方式，事业单位将无形资产以名义金额入账，无形资产的价值有可能被严重扭曲，但企业准则下对无形资产入账金额的确定则依赖于预计未来现金流量的现值，更能体现出无形资产的真正价值。
2.自行研发时的费用处理。两种会计制度在处理研发费用时有其共性且遵循的本质相同：对于研究活动中初步形成的智力成果费用化处理;对正式进入开发环节可以直接转为生产力的符合条件的费用项目进行资本化处理。但具体来说，若产生的费用无法具体分清是在研究环节还是开发环节，两种制度下的处理截然不同。进一步来说，企业会计准则下，对于无法区分研究阶段支出和开发阶段支出的，应当将所发生的研发支出全部费用化处理。而在政府会计准则下，对于政府会计主体自行研究和开发项目尚未进入开发阶段或者确实无法区分研究阶段支出和开发阶段支出，但按照法律程序已经申请取得了无形资产的项目，应当将依法取得时所发生的注册费、聘请律师等费用确认为无形资产成本。
二、后续支出与摊销
1.后续支出。政府会计准则下，无形资产的后续支出以“是否符合无形资产成本确认条件”为标准分两大类别。若符合无形资产成本确认条件，需分三大步骤进行账务处理：第一步，将无形资产扣除其累计摊销金额转出至在建工程，表示无形资产暂停计提摊销;第二步，核算新增的开发费用所发生的金额并暂时计入在建工程，需注意的是，无需暂停计提摊销的无形资产仍然在借方列示;第三步，在建工程转回无形资产。若不符合无形资产的确认条件，则费用化处理，借记业务活动费用、单位管理费用、经营费用等，贷记相关支出，如财政拨款收入等。然而在企业准则下，无形资产的入账价值一旦确定，后期不得变更。换言之，无形资产在使用期间内发生的所有支出，应当在发生时确认为当期费用，不得计入无形资产成本。
2.累计摊销与减值准备。无论是企业会计准则还是政府会计准则，都要每期对无形资产进行摊销。两种制度下无形资产摊销处理的共同点在于以下三个方面：第一，都是“当月”变动、“当月”处置，也即当月增加当月计提、当月减少当月不计提;第二，摊销年限所遵从的判断标准相同;第三，账务处理的本质逻辑相同。而不同点则具体体现在两处：①政府会计准则中针对以下情况允许特殊处理，也即对于事业单位非大批量购入、单价小于1000元人民币的无形资产，可以于购买当期将其成本一次性全部转销，从而有利于简化单位的会计核算工作;②当没有法律规定的有效年限和合同确认的受益年限作为参考标准时，政府会计准则允许单位根据无形资产为会计主体带来服务潜力或经济利益的实际情况，预计其使用年限并逐期进行摊销且对摊销年限没有限制，但企业会计准则却对摊销年限规定了最长不超过10年的限制。除此之外，政府会计准则下事业单位无需对无形资产进行定期的估值和减值处理。
三、无形资产处置
企业与事业单位处置无形资产时相重合的途径只有对外销售。具体来说，企业所特有的无形资产处置途径是报废。而事业单位在进行无形资产核算时，由于其自身的特点，需要将售出时超出无形资产净值的符合条件的部分全额上缴国库，贷记“应缴财政款”，或可将处置净收入确认为单位的其他收入，与之相匹配的，无形资产净值应转出至借方“资产处置费用”科目。比较而言，事业单位处置无形资产的方式与其取得无形资产的途径相匹配，具体表现为对外捐赠、置换换出、无偿调出和经批准核销四种。
四、事业单位无形资产核算管理存在的问题与对策
1.事業单位无形资产核算管理的突出问题。一直以来，事业单位无形资产都存在着划分界限模糊，价值评估不准确的问题且各组织核算的无形资产价值普遍被低估。主观上来说，有的事业单位由于对无形资产管理重视度不够，导致无形资产管理的各环节之间存在严重的脱节现象，与此同时，会计核算上对无形资产摊销年限规定不够明确，进而导致无形资产信息披露的及时性和完整性得不到有效保障。客观上来说，事业单位对无形资产的后续支出核算仅限于累计摊销和资产处置，不对无形资产进行定期估值和计提减值准备，最为明显的是接受捐赠取得的无形资产，若无形资产的价值无有效凭证或无市场同类价格作参考，则运用名义金额确认无形资产的入账成本，然而这种做法往往会导致无形资产的成本严重扭曲，也无法体现无形资产的真实价值。
2.事业单位无形资产核算管理存在问题的改进建议。为解决相关管理者主观上对无形资产重视度不够的问题，应着重从以下两方面入手：第一，完善管理制度，将个人职责和绩效考核挂钩。事业单位可以建立符合实际情况的无形资产责任管理制度，保证无形资产管理的所有环节都有专人负责且责任能落实到个人并与其工资直接挂钩。第二，抓住信息技术发展的机遇。事业单位可以建立自己的无形资产管理信息平台，开展线上和线下共同管理，推进财务工作信息化发展，并最终提高资产的管理效率。为解决无形资产价值评估不准确的问题，有关部门可以修订和完善相关政策，使得事业单位可以综合运用市场法、收益法、成本法来对无形资产进行成本核算。通过对无形资产基于政府会计制度与企业会计制度的比较，可以更清晰地看出政府会计制度下事业单位无形资产核算的特点，找出核算中存在的问题，并提出相关建议，这对于事业单位从事会计实务的会计人员有重要的意义和作用。
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