论财政专项资金绩效审计
黄良杰 崔海红
【摘要】党的十九届四中全会提出推进国家治理能力现代化， 作为政府绩效问责工具的财政专项资金绩效审计有利于政府治理能力的提升。
基于此， 从财政专项资金配置的“项目制”着手， 探讨财政专项资金配置的逻辑及其绩效评价监督机制， 分析财政专项资金绩效审计对提升政府治理能力的作用机理。
本研究认为， 实现财政专项资金绩效审计的逻辑起点首先是财政专项资金的公平性、普惠性、动员性以及引领性， 其次是财政专项资金的经济性、效率性和效果性， 并提出财政专项资金绩效审计的内容、路径和方法以及相关的政策建议。
【关键词】政府治理能力;财政专项资金;绩效审计;项目制
【中图分类号】 F812 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2021）11-0122-5
一、引言
治理， 是指运用一定的手段和方式， 对特定的事物加以管理、调整、改造， 使其达到有序状态、符合一定要求的活动和过程[1] ， 核心在于解决治理过程中权力、资源等的配置效率以及信息不对称等问题。
对于国家治理而言， 其治理的对象是整个国家和社会， 以使国家和社会达到一定的理想状态; 国家治理的核心是处理和协调好国家与社会、政府与市场、公共部门与私人部门之间的关系。
政府治理体系和政府治理能力是国家治理的重要组成部分， 是国家治理体系发挥作用的重要保障， 治理的目的是通过政府、市场与社会的相互协调， 促进资源的有效配置， 推动社会持续、全面、均衡发展， 使国家和社会形成一种遵循正确价值取向、朝向一定目标的良好的秩序和状态。
其最终目的是解决好“政府—市场—社会”三者之间的关系， 即所谓“政府失灵”与“市场失灵”等问题。
参与和实施治理的全部要素、手段、方式和环境、条件的总和构成了治理体系。
政府财政资金配置水平是政府治理能力的具体体现。
二十年来， 政府财政资金的一种特殊配置方式就是以项目方式配置给地方政府或其他部门[2-4] ， 从而形成了财政专项资金， 以促进地方经济增长， 提升地方公共服务和公共产品公共水平。
在科技、教育、儿童医疗、农村生活条件改善、扶贫等方面做到了有效地投入和覆盖， 充分发挥了集中力量办大事的中国特色社会主义制度优势。
但资金的项目化和专项化也成为了上级部门权力膨胀的主要手段， “跑部钱进”甚至成为个别地方政府或某些部门的主要工作目标之一。
某些领域“项目发包”演变成了“设租寻租”行为[4] ， 导致部分财政专项资金使用存在无效率状态。
作为政府的一种特殊财政手段， 财政专项资金的配置水平更加成为社会关注的焦点， 亦是政府行政管理中的一个难点， 完善治理与监督机制是化解这一难题的主要途径之一。
国家审计是国家治理体系中的一项基础性制度安排， 是国家治理现代化的基石和重要保障[5] 。
监督权是国家治理体系的重要组成部分。
“有效的监督”是提升国家治理能力的重要保证。
推进国家治理能力现代化， 审计监督全覆盖是基础。
目前， 财政专项资金存在配置权异化、配置效率低等现象， 通过财政专项资金绩效审计加强财政专项资金评价监督， 分析财政专项资金的经济性、效率性、效果性以及公平性， 对提升政府财政专项资金的配置效率尤为重要。
但从目前各级政府实施的财政专项资金绩效审计来看， 许多绩效审计主要是借鉴西方绩效审计理论， 在实践中模仿西方的做法， 取得的效果并不是很明显。
本文基于中国国家治理特色及中国财政专项资金的特殊性， 探讨财政专项资金绩效审计的实践逻辑， 具有一定的理论与现实意义。
二、财政专项资金配置机制及绩效评价
1. 财政专项资金配置机制。
财政专项资金是指中央政府为了实施其宏观政策目标以及对地方政府代行一些中央政府职能进行补偿而设立的， 目的在于加强中央政府调控地方政府行为、优化地方财政预算支出结构， 引导地方财政资金投向国家重点支持和发展的事业[3] ， 因此财政专项资金具有动员性与引领性特征。
财政专项资金脱胎于分税制下的财政转移支付体系， 在分税制体系下， 更多的公共服务、科技研发、扶贫等领域需要财政专项资金来提供支持， 所以， 财政专项资金又具有公平性与普惠性特征。
财政专项资金通常是按照项目制进行配置的。
按照其来源渠道大致可分为三类：
一是财政预算部门的专项拨款， 即专项转移支付的部分， 由财政系统负责分配管理; 二是部门资金， 即财政预算拨付给中央部委并由各部委负责行使分配权的资金; 三是财政部为一些拥有一定预算分配权的中央部门拨付专项资金， 后者进行二次分配的资金[2，3] 。
三类资金一般首先根据各级发改委、部委或地方政府、厅局等单位设立项目， 这些项目主要是引导或动员地方财力投资， 确保经济增长或社会福利最大化; 其次由财政部根据项目预算设立专项资金并配置至相关部门或下级财政部门; 最后由相关部门或下级财政部门通过项目直接配置给部门下级单位， 或是直接配置给企业、同级部门使用， 有些专项资金也可以不通过财政部门进行配置。
由于财政专项资金的配置非常复杂， 而多数资金又是依托项目由上向下配置的， 一般实行分级管理[4] ， 同时， 随着财权越往上级集中， 上级相关部门越倾向于设置不同项目来配置财政专项资金[2] 。
财政专项资金配置过程加强了上级政府对下级政府的控制、指导、动员和引领能力， 确保了地方资源配置与国家战略保持一致， 但其受托责任链条较长且复杂， 信息传递的路径亦很复杂。
其优势是：
第一， 强化了国家的控制权， 抑制了在锦标赛制下的地方分權导致项目实施的随意性与重复性。
第二， 强调了项目专门化方向， 务求专款专用、专职专责， 充分反映了中央与地方、部门之间， 政府与私人部门等之间的受托责任。
第三， 强化了财政专项资金配置和治理程序技术的规范化， 使财政专项资金配置程序更加规范， 抑制了信息不对称行为。
具体表现为通过项目的申报和评审， 引入市场竞争机制， 规范了财政专项资金目标管理、过程控制和信息监督， 加强了财政专项资金绩效合法性。
第四， 强调了财政专项资金必须服务于社会经济增长和公共服务等大局， 充分发挥了财政资金在经济增长、公共服务、科技创新、扶贫开发等领域的动员和引领作用， 促进了公共产品的供给， 充分发挥了财政资金的普惠效应， 体现了国家治理的根本目标， 是国家治理能力的具体实现。
但从二十年来财政专项资金配置历程来看， 财政专项资金的配置过程也存在一些不足之处：
一是项目数量及专项资金额度有限， 立项竞争激烈， 经费申请程序复杂， 降低了专项资金使用效率。
二是专项资金使用存在一定程度的重复、浪费现象。
由于项目监管链条较长， 信息不对称客观存在， 使得上级部门对地方或企业具体项目信息了解不全面、不深入， 某些地方或企业在申请项目经费时存在有意夸大预算现象， 导致某些专项资金下拨后存在挪用、浪费现象。
三是设租寻租盛行。
由于存在一些地方政府公用专项经费不足、部分企业研发资金不充裕等现象， 导致争取项目资金成为地方政府或企业日常中的一项主要工作， 特别是在某些基层政府， 争取项目专项资金更是工作中的重中之重。
专项资金管理本来是为了专款专用、避免地方财政的挪用和挤占， 使财政资金使用更加规范和透明， 但是如果将各种财政资金都列入专项化管理范围， 按照市场化机制进行配置， 反而使拉关系、请客送礼等现象更难杜绝[3] 。
四是加大了上级对财政资金使用的监督成本， 以及相关部门的工作量， 使相关部门的工作程序更复杂。
对于部分上级部门来说， 几乎每天都会接到项目及经费申请， 可以想象对项目进行核实评估需要较大的人力和财力支持， 由于客观存在的某些原因， 导致上级部门不能详细核实每个项目的具体信息， 部分财政专项资金配置出现偏差， 从而使專项资金使用存在无效率现象。
2. 财政专项资金绩效评价。
按照当前我国设计的绩效评价机制， 财政专项资金评价主要是由财政部门主导， 由第三方机构或其他主体对财政专项资金的经济性、效率性和效果性进行评价。
由于大多数财政专项资金都是由财政部门拨付， 因而存在自己评价自己的嫌疑， 同时， 财政绩效评价的相关法律基础薄弱， 有时第三方机构权威性不够， 影响财政绩效评价报告的可靠性。
本文认为， 财政专项资金绩效评价存在以下问题：
一是角色冲突。
政府绩效评价是对政府的监督与约束， 由财政部门主导评价导致角色错位。
二是体系庞杂。
尤其是指标体系繁杂， 与绩效评价量化要求及“关键指标评价”的要求存在距离。
三是方法问题。
目前绩效评价广泛采用的是调查分析与目标比较法， 其调查的前提是基于项目方提供的各类资料， 走访对象亦是项目方; 评价过程中假设专项资金目标可衡量， 但现实中很多项目目标不好衡量， 譬如社会满意度。
四是监督部门之间的协同问题。
目前各地的做法大体上与绩效审计的功能基本等同， 从而导致部门之间职能重叠。
五是法律依据缺失。
目前绩效评价在国内尚无法律依据， 亦无独立的组织机构及领导体制[6] 。
因而， 为了加强对财政专项资金的监督， 作为财政专项资金绩效评价具体技术工具的财政专项资金绩效审计是不可或缺的监督机制。
三、财政专项资金绩效审计促进政府治理的作用机理
1. 财政专项资金绩效审计与政府治理目标的内在统一。
所谓绩效审计就是3E审计， 即国家审计机关对政府及其各隶属部门、其他使用公共资源的单位经济活动的经济性、效率性、效果性， 按照一定的标准进行审查和评价， 以强化政府公共（资源）责任为目的的审计活动[7] 。
其理论依据是西方的新公共管理理论、公共受托责任理论以及政府绩效评价理论， 旨在评价政府行政管理中的受托责任履行情况， 抑制国家治理中的信息不对称等问题。
绩效审计涉及领域非常广泛， 财政专项资金绩效审计就是其中之一， 它是基于特殊的财政专项资金支付体制而产生的。
财政专项资金绩效审计与政府治理目标的内在统一体现在：
一方面， 通过财政专项资金绩效审计， 客观评价各类财政专项资金对于地方政府和部门在经济增长、公共事业的发展、科学技术研究与开发、农村环境等领域发挥动员性、引领性以及普惠性等作用; 另一方面， 通过财政专项资金绩效审计， 对财政专项资金的经济性、效率性及效果性进行评价和监督， 提升财政专项资金的使用效率与效果， 以实现政府治理社会目标。
特别是实现中央政府根据地方和部门的经济增长、公共事业的发展、科学技术研究与开发、农村环境等的具体项目需要向下拨付专项资金的社会目标最大化。
2. 规范财政专项资金绩效审计流程， 完善政府治理体系。
从财政部2011年修订的《财政支出绩效评价管理暂行办法》中设计的绩效评估指标体系框架来看， 财政专项资金评价主要从项目资金投入、过程及产出效益等三个阶段展开， 具体设置了项目立项、资金落实、业务管理、财务管理、项目产出、项目效益等几方面的评价指标， 该指标体系比较系统全面， 可以做到对项目运行及项目专项资金的全面监控。
具体而言：
一是通过财政专项资金绩效审计， 促使各类财政专项资金在立项、下拨、使用各个环节的程序规范化、技术化， 促进各类财政专项资金过程管理客观、公正。
二是通过财政专项资金绩效审计， 促使地方政府或部门收到中央政府拨付的财政专项资金后， 评价和监督专项资金使用是否达到预期绩效目标。
三是通过财政专项资金绩效审计， 督促财政专项资金在立项、拨付、使用各环节的合规性、合法性， 促使各类财经法律法规得到严格遵循， 从而抑制设租寻租现象的发生。
3. 强化财政专项资金绩效审计结果运用， 提升政府治理能力。
作为国家监督体系之一， 绩效审计有利于对公共资源和公共服务有效利用进行监督， 有利于对公共权力的制约， 有利于高效、廉洁政府建设， 有利于社会主义民主法制建设， 有利于经济和社会可持续发展， 有利于国家治理能力现代化建设。
一方面， 将财政专项资金绩效审计结果向上级政府报告， 同时向社会公告， 使财政专项资金的配置、使用以及绩效审计接受社会监督; 另一方面， 通过财政专项资金绩效审计， 使上级政府能够根据审计结果以及社会反馈的意见， 进一步优化配置财政专项资金， 规范财政专项资金使用， 同时向下级传导压力， 促使地方政府的国家治理能力提升。
四、政府治理视角下财政专项资金绩效审计实践逻辑框架构建
目前， 作为政府绩效审计其中之一的财政专项资金绩效审计也是围绕财政专项资金的经济性、效率性和效果性展开审计的， 但从现实业务来看， 仅仅考虑财政专项资金的经济性、效率性和效果性是否能符合政府绩效评价要求？ 特别是我国财政专项资金是一种特殊财政支出， 不同于西方理论所提出的解决“政府失灵”或“市场失灵”的工具。
我国财政专项资金支出既体现了财政转移支出的公平性和普惠性， 又体现了上级特别是中央对地方发展的动员性和引领性， 是国家治理能力的具体反映。
因此， 财政专项资金绩效审计需要立足于国家治理能力提升， 其逻辑起点仅仅考虑经济性、效率性和效果性是不够的， 而是需要从国家治理能力现代化视角出发， 通过财政专项资金绩效审计对财政专项资金的动员性、引领性、普惠性进行绩效评价和监督， 构建财政专项资金绩效审计逻辑框架。
1. 财政专项资金绩效审计的逻辑起点。
逻辑起点就是财政专项资金绩效审计的出发点。
财政专项资金绩效审计作为国家治理体系中的监督工具， 结合财政专项资金的本质特征， 把财政专项资金的公平性、普惠性、动员性及引领性作为终极目标展开绩效审计， 而财政专项资金的经济性、效率性和效果性以及财政专项资金使用的合规性等只是开展绩效审计的初级目标。
在此基础上反映财政专项资金配置过程中受托责任履行情况及相关信息的可靠性， 借以揭示财政专项资金在配置、使用过程中存在的问题， 对财政专项资金的配置和使用进行监督， 促进政府治理能力的提升。
2. 财政专项资金绩效审计的内容。
财政专项资金绩效审计的内容关乎审计范围和重点。
按照提升国家治理能力和审计监督的要求， 财政专项资金绩效审计必须贯彻于财政专项资金的立项、预算、使用、结项和后续评价的全过程。
针对不同环节以及项目立项、资金落实、业务管理、财务管理、项目产出、项目效益的具体情况， 确定不同的审计内容、审计重点以及审计指标。
除此之外， 财政专项资金绩效审计还需要重点关注财政专项资金使用的公平性、普惠性、动员性及引领性相关内容。
由于关于财政专项资金的“3E”审计内容在诸多文献中均有讨论， 本文重点讨论关于财政专项资金使用的公平性、普惠性、动员性及引领性等相关审计内容。
（1）财政专项资金使用的公平性和普惠性。
财政专项资金的公平性主要包含两个方面， 即财政专项资金配置过程公平和财政专项资金提供的公共产品公平， 其主要目标是通过财政专项资金配置， 促进社会经济的可持续发展。
因此， 在审计财政专项资金公平性时重点要考虑的有：
一是其所依托的项目立项依据是否合法; 立项程序是否科学、客观、公正。
二是其提供的公共产品是否有利于社会可持续发展， 特别是是否有利于抑制地区间发展差异， 促进地区间平衡发展。
财政专项资金的普惠性是指财政专项资金既要考虑普遍性， 又要考虑惠及发展较为落后或不平衡地区。
因而审计时需要重点考虑项目是否经过科学论证与可行性分析， 以及立项条件是否具备， 特别是那些所谓“市场失灵”或“政府失灵”领域， 项目是否符合国家相关政策， 在特定时期是否符合国家和地方特定的政策导向， 是否存在多头立项、重复立项的现象。
（2）财政专项资金的动员性和引领性。
财政专项资金的动员性是指通过财政专项资金的配置可以动员地方政府资金或其他社会资金跟进投入， 以促进社会经济可持续发展。
特别是关系国计民生或重大攻关领域， 需要投入多、周期长的领域， 需要财政专项资金做好前期基础投入， 以带动其他资金跟进、促进社会经济可持续平衡发展， 因此在审计时要重点关注财政专项资金投入后， 其他资金跟进投入的实际规模以及这些资金产生的社会效益和社会满意度。
财政专项资金的引领性是指通过财政专项资金的配置对地方经济或某个领域基础研究等发挥的引领作用。
通常表现为通过财政专项资金的配置带动地方某个产业集群发展或某个领域基础研究持续跟进等， 促进社会经济高速发展或某个领域取得重大突破。
因此， 在審计时需要重点关注财政专项资金配置后对相关领域是否能起到引领作用。
3. 财政专项资金绩效审计的路径与方法。
财政专项资金绩效审计的路径与方法确定是否科学合理， 直接影响到财政专项资金绩效审计的质量， 直接关系到财政专项资金绩效审计的开展。
从目前各个地方开展财政专项资金绩效审计的情况来看， 财政专项资金绩效审计尚无统一的方法和路径。
主要是因为各地方开展财政专项资金绩效审计的审计对象、审计范围和审计要求存在差异， 但可以从不同财政专项资金绩效审计开展找出具有共性的路径与方法。
一般的财政专项资金绩效审计的审计方法可采用实地调研考察法、分析法、专家咨询以及传统的财务审计方法等。
财政专项资金绩效审计的具体路径可以从各个项目编制的财政专项资金支持项目绩效报告着手， 首先判断该报告的客观性、真实性、科学性。
以此为起点， 展开调查项目使用过程中的内部控制制度及执行情况， 搜集项目资金立项、预算、使用、结项和后续评价的相关文件、资料、账目等， 并通过召开座谈会、访谈、咨询专家等形式进行实地调研、考察， 发现问题， 分析、评价审计证据， 评价财政专项资金的经济性、效率性与效果性; 与项目单位、当地政府和公民沟通， 判断财政专项资金的公平性、普惠性、动员性和引领性以及社会满意度， 并据此提出审计意见、出具审计报告。
具体路径如图1所示。
由于财政专项资金依托的具体项目涉及范围非常广泛， 具体项目内容差异非常大， 因此在开展财政专项资金绩效审计时还需要结合具体项目目标要求， 确定财政专项资金绩效审计的路径与方法， 在此不再一一总结。
五、结论与政策建议
党的十九届四中全会指出， 要推进政府国家治理能力现代化。
而审计是党和国家监督体系的重要组成部分， 是提升国家治理能力的具体制度安排， 这其中的财政专项资金绩效审计作为政府绩效问责的工具可以进一步促进国家治理能力提升。
为实现这一目标， 财政专项资金绩效审计不能简单地以财政专项资金的经济性、效率性和效果性为审计目标， 而是应基于中国特色财政专项资金支付体制， 结合各级地方政府发展和公共产品以及公共服务需求， 以财政专项资金的公平性、普惠性、动员性以及引领性作为绩效审计逻辑起点， 由此构建财政专项资金绩效审计框架， 明确审计内容、审计路径及方法， 据此评价财政专项资金配置过程中受托责任履行情况， 抑制财政专项资金配置使用中信息不对称问题， 使财政专项资金支出在促进地方发展、公共产品及公共服务、科学研究等方面发挥引领作用， 促进政府国家治理能力不断提升。
基于此， 为了促进财政专项资金绩效审计全面推广， 本文提出以下政策建议：
一是从提升政府治理能力出发， 进一步规范财政专项资金的项目制。
根据地方发展和各类财政专项资金支付机制特点， 改进和完善财政专项资金绩效评价监督体系， 补充和完善关于财政专项资金的公平性、普惠性、动员性以及引领性等相关评价指标。
二是结合地方发展和各类财政专项资金支付机制特点， 尽快研究制定财政专项资金绩效审计指标体系框架、审计准则以及审计意见和审计报告指南。
不同目的、不同类别的财政专项资金， 其绩效评价指标应该是不一样的， 如何评价是一个难题。
譬如， 一个重大技术研发和改造项目是关注其经济效益增长还是关注其对行业发展的带动以及引领作用， 有时候不太好取舍。
另外， 财政专项资金绩效审计如何发表审计意见、审计报告如何撰写， 目前也没有统一的规范和模式， 导致在实务中出现了各式各样的审计意见和审计报告， 影响了财政专项资金绩效审计的严肃性和审计监督作用的发挥。
三是结合财政专项资金绩效审计的特殊性， 规范完善审计公告制度。
阳光是最好的“防腐剂”， 只有做到公开、透明， 才能确保财政专项资金公平配置， 使财政专项资金充分发挥动员性、普惠性和引领性作用， 使财政专项资金使用具有经济性、效率性和效果性。
同时， 也只有公开、透明， 才能使财政专项资金绩效审计做到客观、公正、科学、合理。
所以， 财政专项资金绩效审计结果必须公告， 建立公告制度， 以促进政府国家治理能力的提升。
四是加大财政专项资金绩效审计人才培养。
由于财政专项资金依托的项目具有特殊性， 在绩效审计过程中需要运用到与项目相关的专业知识， 而目前绩效审计的从业人员相当一部分仅具有财会专业背景， 对相关的技术、行业状况及发展前景、有关法律法规不熟悉， 不能适应绩效审计需要， 不能满足审计监督需求。
因此， 亟需培养一批既懂审计又能掌握与项目相关技术知识和法律知识的复合型人才， 确保財政专项资金绩效审计顺利开展， 更是提升财政专项资金绩效审计质量和效果的保证。
【 主 要 参 考 文 献 】
[1] 北京市习近平新时代中国特色社会主义思想研究中心.全面把握制度与治理的辩证关系[N].经济日报，2019-11-20.
[2] 渠敬东.项目制：
一种新的国家治理体制[ J].中国社会科学，2012（5）：113 ～ 131.
[3] 周飞舟.财政资金的专项化及其问题——兼论“项目治国”[ J].社会，2012（1）：1 ～ 37.
[4] 折晓叶，陈婴婴.项目制的分级运作机制和治理逻辑——对“项目进村” 案例的社会学分析[ J].中国社会科学，2011（4）：126 ～ 148.
[5] 刘家义.国家治理现代化进程中的国家审计：
制度保障与实践逻辑[ J].中国社会科学，2015（9）：64 ～ 83.
[6] 郑方辉，廖逸儿.财政专项资金绩效评价的基本问题[ J].中国行政管理，2015（5）：46 ～ 52.
[7] 张立民，赵彩霞.论善治政府治理理念下政府审计职能的变革[ J].中山大学学报（社会科学版），2009（2）：117 ～ 183.
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