内部审计职能、审计活动与目标实现
周旭枚 楚尔鸣
【摘 要】 为探究内部审计职能定位，构建了内部审计职能、审计活动与目标实现关系的理论框架，运用受限因变量模型，结合2016—2018年中国内部审计理论研讨论文获奖经验数据进行实证研究。研究发现，内部审计职能是动态发展变化的，即经历了监督、控制及服务三个历史演变阶段，内部审计职能与审计活动、目标实现存在动态的非线性关系。同时也表明我国内部审计职能暂未与审计活动很好地有机结合，制约着审计目标实现，这是影响我国现阶段内部审计职能作用发挥的主要障碍。基于此，提出了内部审计职能要逐步转向以“服务”功能为主导，内部审计职能要与审计活动有机结合，内部审计功效要在多种性质单位中发挥等建议。
【关键词】 内部审计职能; 审计活动; 审计目标实现
【中图分类号】 F239.45 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2021）19-0129-06
一、引言及文献综述
党的十九大明确提出要推进国家治理体系和治理能力现代化。审计作为国家治理不可缺少的有效工具，近年来日益成为国家和社会重点关注的对象。作为三大审计支柱之一的内部审计，为满足新时代的要求，自然也成为理论界和实务界深入探讨的重要领域。2015年中办颁发了《关于实行审计全覆盖的实施意见》（中办发〔2015〕58号），指出要实行审计全覆盖，充分发挥内部审计作用。2018年审计署颁布《审计署关于内部审计工作的规定》（审计署令第11号），指出内部审计要完善单位治理，实现单位目标等。那么，新时代内部审计的职能到底是什么？各单位的内部审计活动是否体现了职能要求？通过这些活动最终是否实现了内部审计的目的呢？探究这三者之间的关系便是本文研究的目的。
理论界对内部审计职能、审计活动、审计目标及其相互关系进行了卓有成效的研究。在内部审计职能方面：“一职能论”者认为内部审计只有经济监督职能[ 1 ];“二职能论”者认为内部审计具有经济监督和经济评价职能[ 2 ];“多职能论”者认为内部审计除了监督、鉴证及评价职能之外，还有服务、咨询等多种职能[ 3-4 ]。在内部审计职能与审计活动的关系方面，学者主要认为内部审计与内部控制活动是耦合关系，内部审计促进内部控制、风险管理和治理活动的有效性[ 5 ]。公司内部审计在确认基础职能上，更多地开展审计咨询服务活动，以更好地发挥内部审计在风险管理、内部控制和治理中的作用[ 6 ]，满足执行管理层和审计委员会对内部审计结果的需要[ 7 ]。在内部审计职能、审计活动与审计目标的关系方面，多数学者认为内部审计的评价、确认职能，可以通过合理保证和咨询等活动促进组织治理完善，最终促进公司价值实现[ 8-11 ]。
可见，理论界对内部审计职能、审计活动与审计目标实现之间的关系进行了有效的前期研究，且认为这三者之间基本上是一种线性关系。但前期研究文献基本上是用概念和定性方法进行推理，很难有实证的数据支持。基于此，本文通过2016—2018年内部审计理论研讨获奖论文寻找相关数据，以期为上述理论研究提供经验证据。
与现有研究相比，本文的主要贡献如下：一是用内部审计理论研讨获奖论文数据进行实证分析，为前期定性分析结论提供实证证据;二是认为内部审计职能、审计活动与审计目标实现不是简单的线性关系，而是动态的非线性关系，这说明不仅在不同历史阶段内部审计的职能是不同的，而且体现职能的各种内部审计活动必须要与组织的治理活动相结合，才能更好地促进审计目标的实现。
二、理论分析及假设
职能是指某种事物应有的作用，而应有的作用是由社会分工所决定的。在现实中，社会的职能是与组织所要实现的目的联系在一起的[ 12 ]。因此，职能特指对实现目的应起的作用。审计职能产生于受托责任观，它因受托责任的产生而产生，又因受托责任的发展而发展[ 3 ]，审计职能也是随不同时期社会经济发展的不同任务而动态发展的。
根据前期研究[ 13 ]，不同时期内部审计存在的理论依据不同，内部审计的职能不同。早期的委托代理理论衍生了内部审计的监督职能，主要通过监督财政收支活动，確保受托责任的履行，实现组织目标[ 3，14 ]。后来的契约成本理论使内部审计具有了控制职能，通过内部审计“执行”活动完善内部控制和提升治理水平[ 15 ]。现在的多层代理理论使内部审计具有评价、服务、咨询职能，通过评价及咨询组织内部控制、风险管理及经济活动，实现组织的价值增值。可见，审计职能决定审计活动，审计活动促进审计目标的实现，三者紧密关联，正向促进。因此本文做出如下假设：
H1：不同的内部审计职能决定不同的内部审计活动和审计目标，即内部审计职能与内部审计活动、审计目标正相关。
至于内部审计活动要如何才能提升内部审计目标的达成度，这是内部审计研究需要进一步拓展的研究领域。因为内部审计职能通过具体外化的内部审计活动，在实际中会产生不同的效果作用，从而使内部审计目标的实现程度存在差异。从国际内部审计师协会（IIA）对内部审计的定义演变来看，早期的内部审计目标是实现组织目标，现在定义的目标是组织增加价值。在此期间我国《审计署关于内部审计工作的规定》（审计署令第11号）中的内部审计定义，内部审计还具有完善组织治理的目标。为此，可以简略地将内部审计目标的历史顺序排列为：实现组织目的、完善组织治理和组织增加价值。内部审计虽然具有相对独立性，但如果审计活动不和组织经济活动相互融合、相互促进，则必然会影响审计目标的达成度。因此，并不是在什么审计职能下有什么样的审计活动就一定能达到什么审计目标，这三者之间并不是简单的线性关系，而融合产生的效果是一种非线性关系，见图1。鉴此，本文做出如下假设：
H2：既定职能下的内部审计活动必须与组织经济活动有机结合，才能提升审计目标的达成度，即审计活动与审计目标之间是非线性关系。
三、研究设计
（一）数据来源与变量说明
1.数据来源
本文数据具有一定的特色，全部为手工整理，主要来源为中国内部审计协会官网公布的2016—2018年中国内部审计理论研讨获奖数据及中国内部审计协会出版的2016—2018年《全国内部审计理论研讨优秀论文集》①中的信息。为了准确把握新时代内部审计职能定位等情况，本文特选取2016—2018年为时间范围②，把与研究审计职能、审计活动及目标实现等有关的共计452篇理论研讨论文作为研究样本③，其中2016年110篇，2017年150篇，2018年192篇，扩充了内部审计职能的实证研究视域。
2.变量说明
本文变量选取的基准基本源于审计署颁布的《审计署关于内部审计工作的规定》（审计署令第11号）中的内部审计定义及内涵。借鉴学者王兵（2013）的研究思路④，从获奖理论研讨主题和2016—2018年《全国内部审计理论研讨优秀论文集》的内容，可以归纳提炼获得各单位内部审计职能发挥、所从事的审计活动及审计目标等数据信息。同时依据中国内部审计协会关于2016—2018年内部审计理论研讨实施方案通知中的规定，要求参与单位的理论研讨总结创新经验，把创新经验提炼为理论。基于此，可以推理理论研讨获奖等级对各单位的内部审计工作履职情况具有一定的代表性。另外从获奖单位信息可以得知单位的性质及是否设有独立的内部审计机构等控制变量信息。各指标具体赋值见表1。
（二）模型设定
在现实经济生活中会遇到因变量是连续的，但受到限制，即因变量的观察值是来自总体的一个子集，这样并不能反映总体的实际特征。Tobit模型作为受限因变量模型中的一个典型代表，可以通过样本观测值来推断总体特征，具体形式如下。
潜在因变量回归模型为：
y*i=xi+σi i=1，2，…，N （1）
其中，σ为比例函数，y*i为潜在变量。
被观察的数据y与潜在变量y*i的关系为：
yi=0，若y*i≤0y*i，若y*i>0 （2）
y*i的所有负值被定义为0，称为数据在0处进行了左截取，而不是把观察不到的y*i的所有负值简单从样本中剔除。更一般地，如果在任意有限点的左边或右边进行截取，则：
yi=，若y*i≤y*i，若 其中，ci，ci表示截取点，为一般常数值。 根据实际需要，本文把获得三等奖以上的理论研讨论文反映各自单位内部审计工作的信息及数据作为样本对象。 四、实证结果及分析 （一）描述性统计及分析 1.描述性统计 从表2可知，审计目标（AIM）平均值为1.33，说明大部分单位的内部审计以实现单位目标为定位。获奖理论等级平均值（EVAL）为1.39，说明大部分单位理论研讨获得的等级为三等奖。审计职能（FUCT）平均值为2.51，说明大部分单位的内部审计职能逐步转向“服务”为主导。审计活动（ACTIV）平均值为1.56，说明大部分单位的审计活动主要以经济监督为对象。单位性质（CHAR）平均值为1.76，说明内部审计理论研讨获奖者大部分为国有企业和金融机构，也反映了此两类机构对内部审计理论探究及实际工作走在全国前列。是否设有独立的内部审计机构（INDEP）平均值为0.76，说明还有部分单位未独立设置内部审计机构。 2.统计性分析 为了进一步深刻反映我国内部审计职能、审计活动及审计目标等现状，以发现其内部审计发展的内在规律及本质，本文进行了如下统计分析： 从图1可知，目前我国大型国有企业与金融机构较其他单位而言，较重视内部审计机构工作且做得较到位，占据了我国内部审计工作的大半江山，同时也说明如医院、行政单位、民营企业等机构的内部审计工作未得到应有的重视。从图2可知，我国内部审计职能逐步从“监督职责”转向“控制”及“服务”职责，特别是大型国有企业和金融機构，内部审计职责以“服务”为主，但医院、民企等机构内部审计的“服务”职能待发挥。从图3可知，我国内部审计主要关注经济监督等活动，内部控制活动近年来关注度在降低，这可能与国家近年来防控风险热点有关。从图4可以看出，在我国内部审计以“服务职能”为主的导向下，我国内部审计的目标主要以实现单位目标为主，其次是为组织增加价值目标。虽然理论界[ 16-17 ]对内部审计的治理效应进行了丰富研讨，但实际中，以完善单位治理为目标的内部审计较少，反映了治理完善将是各单位内部审计未来努力的方向。 （二）实证结果及分析 为了准确、客观地研究内部审计职能、审计活动对目标实现的影响，本文以审计目标作为被解释变量，以内部审计职能、内部审计活动、内部审计职能与内部审计活动交互项作为解释变量⑤，以是否设置独立内部审计及单位性质作为控制变量，采用受限因变量模型进行了实证分析，实证结果见表3。从表3得知，内部审计职能通过显著性检验且符号符合预期，边界系数达到了0.266，说明我国内部审计职能动态发展符合其历史演变规律。内部审计活动、内部审计职能与内部审计活动交互项都通过了显著性检验，说明了内部审计职能、审计活动与目标实现是存在非线性关系的。但符号与预期相反，说明我国内部审计职能未能较好地与审计活动有机融合，是制约我国现阶段内部审计职能作用发挥的主要障碍。图2与图3也证实了此结论。 是否设置独立内部审计机构未通过显著性检验，是由于部分单位的内部审计机构与监察部门（或风险管理部门）合署办公，影响其作用发挥。单位性质也未通过显著性检验，可能是因为参加理论研讨单位大部分是国有企业和金融行业，其他如行政单位、医院及民企参加数量极少。 五、稳健性检验 按照中国内部审计协会举行理论研讨的目的，审计理论研讨水平在一定程度上代表了内部审计的履职情况。在实际工作中，只有把取得的审计效果提炼为理论才能获得等级奖，而不是实践中没有效果只是文章写得好才获奖。因此，本文把理论研讨论文获奖等级作为目标实现的代理变量，把内部审计职能、审计活动、审计活动与理论论文获奖等级交互项作为解释变量，以是否设置独立内部审计机构及单位性质作为控制变量，运用Eviews10软件，采用受限因变量模型进行实证分析，进一步论证表3中结论的可靠性，具体结果见表4。 由表4可知，内部审计职能（FUCT）、内部审计活动（ACTIV）、审计活动与理论论文获奖等级交互项都通过显著性检验，符号与表3中的一致，进一步论证了审计职能是动态变化的，审计职能、审计活动与目标实现是存在非线性关系的。单位性质与是否设有独立的内部审计机构仍未通过显著性检验，与表3分析结果基本相同。因此，表4中的结论进一步说明了本文构建的模型未受到模型设定形式、内生性问题及遗漏重要变量等因素的干扰，模型是稳健的，具有较好的解释力。 六、研究结论及政策建议 本文根据内部审计本质及职能产生理论，进行了内部审计职能是动态变化的，以及内部审计职能、审计活动与目标实现是存在非线性关系的理论分析。在此基础上，运用受限因变量模型，结合2016—2018年中国内部审计理论研讨获奖经验数据，进行了实证和统计分析，验证了我国内部审计职能是动态变化的且其演变符合历史发展规律;内部审计职能、审计活动与目标实现存在非线性关系;内部审计职能逐步转向以“服务”功能为主导;目前我国内部审计职能未能与内部审计活动有机结合，这是制约内部审计发展的主要障碍。另外，根据统计分析可知，民企、医院等组织的内部审计功效有待发挥，完善治理目标是将来内部审计努力的方向。 因此，结合本文理论分析和实证结果，以下建议值得关注：第一，内部审计职能要结合时代要求变化发展，逐步转向“服务”功能为主导;第二，内部审计职能只有与审计活动很好地有机结合，才能更好地实现目标;第三，内部审计功效有待在多种性质单位中发挥;第四，治理完善将是各单位内部审计未来努力的方向。● 【参考文献】 [1] 王德升.试论审计的本质[J].经济理论与经济管理，1985（2）：43-46. [2] 申香华.论现代企业制度下内部审计的职能[J].经济经纬，2000（2）：85-87. [3] 蔡春，陈孝.现代审计功能拓展研究的概念框架[J].审计研究，2006（4）：34-39. [4] FERRY L，ZAKARIA Z，ZAKARIA Z，et al.Watchdogs，helpers or protectors？-Internal auditing in Malaysian local government[J].Accounting Forum，2017，41（4）：375-389. [5] 郑伟，徐萌萌，戚广武.内部审计质量与控制活动有效性研究：基于内部审计与内部控制的耦合关系及沪市上市公司经验证据[J].审计研究，2014（6）：100-107. [6] 梅丹.机构设置、沟通与内部审计职能实现：基于内部审计冲突的视角[J].财经论丛，2018（5）：66-75. [7] MARC E，JOLEEN K，WOOD D A.Factors that influence the perceived use of the internal audit function"s work by executive management and audit committee[J].Advances in Accounting，2019. [8] 李凤华.内部管理审计增值功能探微：基于价值链理论视角[J].审计与经济研究，2007（1）：31-35. [9] 高文进，刘介星.基于价值增值视角的内部审计功能研究[J].中南财经政法大学学报，2011（4）：124-128. [10] 刘德运.内部审计帮助企业增加价值：一个框架[J].审计研究，2014（5）：108-112. [11] 陈莹，林斌，何漪漪，等.内部审计、治理机制与公司价值：基于上市公司问卷调查数据的研究[J].审计研究，2016（1）：101-107. [12] 张尚仁.行政职能、功能、效能、效率、效益辨析[J].广东行政学院学报，2003（1）：20-24. [13] 李嘉明，邱治芳，敬希玲.论非国有企业内部审计机构的设置及其职能的发挥[J].审计研究，2003（3）：62-64. [14] SHERER M，DAVID K.Auditing and accountability[M].London：Paul Chapman Publishing Ltd，1988. [15] SAWYER L B，DITTENHOFER M A，SCHEINER J H.索耶內部审计[M].5版.邰先宇，卢其顺，译.北京：中国财政经济出版社，2005. [16] 王光远，瞿曲.公司治理中的内部审计：受托责任视角的内部治理机制观[J].审计研究，2006（2）：29-37. [17] 时现.现代企业内部审计的治理功能透视[J].审计研究，2003（4）：61-64.